BMF-Schreiben vom 15.12.2021: Änderung des BMF-Schreibens vom 12.11.2009, Verpachtungen durch die öffentliche Hand

Mit Urteilen vom 10.12.2019 - I R58/17 und I R 9/17 (veröffentlicht am 14.01.2021) entschied der BFH, dass ein Verpachtungs-BgA i. S. v. § 4 Abs. 4 KStG nur dann vorliegt, wenn die Verpachtung entgeltlich erfolgt, da eine Einnahmeerzielungsabsicht stets eine der Voraussetzungen für die Annahme eines BgA ist. Dabei legt der BFH eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde: Ist im Ergebnis nicht der Pächter, sondern der Verpächter selbst mit der vereinbarten Pacht belastet, liegt keine entgeltliche Verpachtung und in der Folge kein Verpachtungs-BgA vor.

Aus dieser Beurteilung ergeben sich weitreichende ertrag- und umsatzsteuerliche Konsequenzen für die öffentliche Hand, da in der Praxis häufig den Urteilen vergleichbare Fälle anzutreffen sind, z. B. Verpachtung von Einrichtungen bei gleichzeitiger Zuschusszahlung an den Pächter, wobei der Zuschuss die Pachteinnahmen übersteigt.

Das BMF hat mit Datum vom 15.12.2021 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 10.12.2019, I R 58/17, das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I S. 1303) geändert.

Dabei soll die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht nur in den Fällen von § 4 Abs. 4 KStG zur Anwendung kommen („Verpachtung eines ganzen Betriebs“), sondern auch in den sog. Betriebsaufspaltungs-Fällen, die zu einem BgA i. S. v. § 4 Abs. 1 KStG führen. Damit reagiert die Finanzverwaltung auf die Kritik der Fachwelt an dem Urteil des BFH - I R 9/17, wo es der BFH versäumte, alternativ zum Vorliegen eines Verpachtungs-BgA i. S. v. § 4 Abs. 4 KStG, das Vorliegen eines Betriebsaufspaltungs-BgA zu prüfen. Denn im Unterschied zur Prüfung der Entgeltlichkeit im Rahmen eines klassischen Verpachtungs-BgA sind im Rahmen der Betriebsaufspaltung neben der Pacht auch erwartbare Dividenden und Wertzuwächse zu berücksichtigen.

Das Schreiben sieht vor, die oben dargestellten Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden. Es soll jedoch nicht beanstandet werden, wenn die bisher geltenden Grundsätze bis zum 31.12.2022 angewandt werden.

Diese Grundsätze formuliert die Finanzverwaltung derzeit noch in R 4.3 KStR 2015. Die Richtlinie 4.3 wurde erstmals im Rahmen der KStR 2015 veröffentlicht. Danach liegt keine entgeltliche Verpachtung eines BgA vor, wenn der Pächter einen Zuschuss mindestens in Höhe der Pacht erhält und zwischen Pacht und Zuschuss eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht.

In diesen Fällen sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu prüfen, um auf diesem Weg die Entgeltlichkeit der Verpachtung herzustellen.

Allerdings sieht der Entwurf der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2022 vor, dass die o. g. R 4.3 ersatzlos aufgehoben wird. Üblicherweise regeln neue Richtlinien im Rahmen der Einführung, dass Anordnungen, die mit den neuen Richtlinien im Widerspruch stehen, nicht mehr anzuwenden sind.

Da sich der BFH im Rahmen der beiden Verfahren ausschließlich mit der Frage der körperschaftsteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme eines Verpachtungs-BgA  zu befassen hatte, enthält der Entwurf des BMF keine Aussagen zu den aus der unentgeltlichen Tätigkeit resultierenden umsatzsteuerlichen Konsequenzen. Hierzu teilte uns das BMF auf Nachfrage mit, dass es diesbezüglich den Ausgang des derzeit vor dem BFH anhängigen Verfahrens (XI R 35/19) abwarten möchte. Für vergleichbare Fälle kommt somit das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 AO in Betracht.

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