Rückwirkende Änderung von § 7 Satz 3 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2019 verfassungsgemäss

02.07.2020 – Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes eine für die Besteuerung von Schifffahrtsgesellschaften wichtige Entscheidung getroffen (Beschluss vom 15.4.2020, IV B 9/20).

Es ging um eine Schifffahrtsgesellschaft, bei der im Veranlagungszeitraum 2015 ein Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG aufzulösen war. Streitig war, ob der Auflösungsbetrag gewerbesteuerlich gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % zu kürzen ist. Das Finanzamt setzte die Gewerbesteuer ohne entsprechende Kürzung fest. Die Schifffahrtsgesellschaft verlangte daraufhin die Aussetzung der Vollziehung.

Der BFH hatte bekanntlich mit Urteilen vom 25.10.2018 (IV R 35/16 und andere) unter Aufgabe seiner vorhergehenden Rechtsprechung entschieden, dass ein Gewinn aus der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG um 80 % zu kürzen ist. Der Gesetzgeber hat daraufhin allerdings im Jahressteuergesetz 2019 eine rechtsprechungsbrechende Regelung erlassen, wonach ein aufzulösender Unterschiedsbetrag ausdrücklich ungekürzt der Gewerbesteuer zu unterwerfen ist. Diese gesetzliche Neuregelung ist am 18.12.2019 in Kraft getreten. Der Gesetzgeber hat jedoch eine rückwirkende Anwendung für alle offenen Fälle  ab dem Veranlagungszeitraum 2008 angeordnet (§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n. F.). Streitig ist seither, ob diese Rückwirkung verfassungsgemäß ist oder aber gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes verstößt.

Der BFH hat in seiner kürzlich veröffentlichten Entscheidung vom 15.4.2020 nach summarischer Prüfung nunmehr erkannt, dass an der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 GewStG n. F. keine ernstlichen Zweifel bestehen sollen. Er begründet dies wie folgt:

Die gesetzliche Neuregelung entfalte eine sogenannte echte Rückwirkung, soweit sie auf Erhebungszeiträume vor 2019 für anwendbar erklärt wird, da sie nachträglich in abgeschlossene Sachverhalte ändernd eingreift, d. h. eine für einen abgelaufenen Veranlagungszeitraum bereits entstandene Steuerschuld nachträglich erhöht. Sie hat keinen rein deklaratorischen, sondern einen rechtsändernden Charakter, weil die vorhergehende Rechtslage nach höchstrichterlicher Rechtsprechung des BFH dahin zu verstehen war, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG um 80 % zu kürzen sind (BFH-Urteile vom 25.10.2018) und gerade der BFH für die Auslegung des Steuerrechts zuständig ist.

Die echte rückwirkende Anwendung erscheint laut BFH jedoch ausnahmsweise als verfassungsrechtlich zulässig. Zwar seien echt rückwirkende Gesetze grundsätzlich mit dem von Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes geschützten Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar, weil sie gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstoßen. Das Rückwirkungsverbot gelte jedoch nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts habe bilden können.

Bei der entscheidungserheblichen Rechtsfrage, also zu der gewerbesteuerlichen Kürzung von Unterschiedsbeträgen, habe sich ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen der Steuerpflichtigen nicht bilden können. Entschieden hat der BFH zu der Rechtsfrage erstmals mit Urteil vom 26.6.2014 (BStBl. II 2015, 300), und zwar in dem Sinne, dass die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG nicht zu gewähren sei. Erst durch die geänderte Rechtsprechung mit den BFH-Urteilen vom 25.10.2018 sei die Kürzung gewährt und im Sinne der Steuerpflichtigen entschieden worden. Allenfalls hierdurch, aber nicht vorher, habe ein geschütztes Vertrauen auf eine bestehende Rechtslage entstehen können.

Die Entscheidung des BFH vom 15.4.2020 wird nicht das letzte Wort zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung bleiben. Es ist nur eine Frage der Zeit, bis der BFH in einem normalen Revisionsverfahren erneut darüber zu befinden haben wird. Letztlich wird hierüber aber das Bundesverfassungsgericht entscheiden. Zweifelhaft erscheint, ob der BFH in der vorliegenden Entscheidung dem Vertrauensschutzprinzip ausreichendes Gewicht beigemessen hat. Es wird zu hinterfragen sein, ob sich schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen auf eine bestehende Rechtslage erst dann bilden kann, wenn eine höchstrichterliche Entscheidung des BFH vorliegt, die diese (richtige) Auslegung bestätigt. In einem Rechtsstaat sollte ein Steuerpflichtiger zumindest schon dann auf die richtige Auslegung des Rechts in schutzwürdiger Weise vertrauen können, wenn keine (letztlich unrichtige) BFH-Entscheidung vorliegt, die dem entgegensteht. Möglicherweise wird deshalb zwischen den einzelnen Veranlagungszeiträumen zu differenzieren sein. Da der BFH erstmals mit seiner Entscheidung vom 26.6.2014 das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Kürzung der Unterschiedsbeträge gestört hat, spricht viel für eine Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung zumindest für die Veranlagungszeiträume 2008–2013. Da der BFH sich mit seiner Entscheidung vom 25.10.2018 korrigiert hat und hierdurch das Vertrauen der Steuerpflichtigen erneuert haben kann, dürfte zudem einiges für die Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung für den Veranlagungszeitraum 2018 sprechen. Für die dazwischenliegenden Veranlagungszeiträume 2014–2017 erscheint die Verfassungswidrigkeit möglich, aber weniger wahrscheinlich.

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