EuGH zur Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hatte in einem niederländischen Verfahren zu entscheiden, ob die Vergütung des Aufsichtsratsmitglieds einer Stiftung der Umsatzsteuer unterliegt. In seiner Entscheidung vom 13.6.2019 (C-420/18, IO) verneint das Gericht dies mit Verweis auf die fehlende Selbstständigkeit der Tätigkeit und steht somit im Widerspruch auch zu der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (Abschnitt 2.2 Absatz 2 Satz 7 UStAE). Ob die Entscheidung des EuGH ohne Weiteres und generell auf die Tätigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern übertragbar ist, bedarf einer Prüfung des Einzelfalls.

1. DIE ENTSCHEIDUNG DES EUGH

Gegenstand des vor dem EuGH verhandelten Falls war die umsatzsteuerliche Behandlung der Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds einer niederländischen Stiftung. Die Haupttätigkeit der Stiftung bestand darin, hilfsbedürftigen Personen dauerhaft Wohnraum zur Verfügung zu stellen. Der Aufsichtsrat der Stiftung hatte insbesondere die Aufgabe, die Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats zu ernennen, zu suspendieren, zu entlassen und ihre Arbeitsbedingungen festzulegen, den Vorstand zu beraten und den Jahresabschluss festzustellen. Hierfür wurden fünf bis zehn Aufsichtsratsmitglieder für eine Amtszeit von vier Jahren bestimmt, wobei eine Suspendierung oder Entlassung nur im Falle von Fahrlässigkeit oder anderer schwerwiegender Gründe möglich war. Die Aufsichtsratsmitglieder, die nicht zugleich Arbeitnehmer der Stiftung sein durften, erhielten eine feste Vergütung unabhängig von dem geleisteten Zeitaufwand.

Das klagende Aufsichtsratsmitglied unterwarf seine Vergütung zunächst der Umsatzsteuer, legte hiergegen jedoch sogleich Einspruch ein. Zur Begründung führte es an, dass es seine Aufsichtsratstätigkeit nicht selbstständig ausgeübt habe.

Dieser Einschätzung gab der EuGH in seinem Urteil recht. Die Tätigkeit des Aufsichtsrats stelle zwar eine wirtschaftliche, also eine nachhaltig und gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit dar. Allerdings fehle es an der für die Unternehmereigenschaft erforderlichen Selbstständigkeit, da die Tätigkeit im Rahmen eines Unterordnungsverhältnisses ausgeübt werde. So erbringe das Aufsichtsratsmitglied seine Tätigkeit nicht im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung und trage zudem auch kein mit der Ausübung der Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko.

Zwar bestehe kein hierarchisches Unterordnungsverhältnis des einzelnen Aufsichtsratsmitglieds gegenüber dem Vorstand oder dem Aufsichtsrat, allerdings werde die Tätigkeit jeweils für Rechnung und unter Verantwortung des (gesamten) Aufsichtsrats erbracht. Zudem erhielten die Mitglieder eine feste Vergütung, die weder von der Teilnahme an den Sitzungen noch von den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhänge.

2. KRITERIEN ZUR ABGRENZUNG EINER SELBSTSTÄNDIGEN TÄTIGKEIT

Die Vergütung eines Aufsichtsratsmitglieds unterliegt nur dann der Umsatzsteuer, wenn das Mitglied insoweit als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne tätig wird. Dies setzt die selbstständige Ausübung einer wirtschaftlichen (so Art. 9 MwStSystRL) bzw. einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit (so § 2 Abs. 1 UStG) voraus. Eine wirtschaftliche bzw. gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ist immer dann gegeben, wenn eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nachhaltig ausgeübt wird. Dies dürfte bei Aufsichtsratsmitgliedern, die für ihre Tätigkeit eine Vergütung erhalten und mehrmals im Jahr an Sitzungen teilnehmen, unproblematisch gegeben sein.

Somit kommt der Frage der Selbstständigkeit für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Aufsichtsratsmitgliedern entscheidende Bedeutung zu. Der EuGH hat hierzu in seiner Urteilsbegründung ein zweistufiges Prüfschema aus den Art. 9 und 10 MwStSystRL abgeleitet:

1) Vorliegen eines Unterordnungsverhältnisses
Ist das Aufsichtsratsmitglied als Lohn- oder Gehaltsempfänger oder sonstige Person, die an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden ist, anzusehen?

• Frage 1 bejaht: keine Selbstständigkeit
• Frage 1 verneint: Prüfung Frage 2

Für ein solches Unterordnungsverhältnis sprechen folgende Indizien:

• Einbehalt von Lohnsteuer (sofern dies nicht – wie im Urteilsfall – lediglich aufgrund einer Gesetzesfiktion erfolgt) 
• Tätigkeit auf Grundlage eines Arbeitsvertrags (nicht: Dienstleistungsvertrag)
• Unterordnungsverhältnis durch Weisungsgebundenheit und Vorgaben zur Ausübung der Tätigkeit

2) Unselbstständige Ausübung der Tätigkeit

Übt das Aufsichtsratsmitglied seine Tätigkeit unselbstständig aus, also nicht (i) im eigenen Namen, (ii) auf eigene Rechnung, (iii) in eigener Verantwortung und (iv) das mit der Ausübung einhergehende wirtschaftliche Risiko tragend?

• Frage 2 bejaht: keine Selbstständigkeit
• Frage 2 verneint: Selbstständigkeit.

Für eine solche Unselbstständigkeit sprechen folgende Indizien:

• Keine Möglichkeit, die dem Aufsichtsrat übertragenen Befugnisse individuell auszuüben
• Keine individuelle Verantwortung für sich aus der gesetzlichen Vertretung des Unternehmens/der Stiftung ergebende Handlungen
• Keine persönliche Haftung für Schäden, die Dritten in Wahrnehmung der Aufgaben des Aufsichtsrats entstehen 
• Vergütung unabhängig von der Teilnahme an Sitzungen oder den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden
• Vergütung unabhängig von möglicher Fahrlässigkeit bei Ausübung der Aufsichtsratstätigkeit

3. EINORDNUNG DES EUGH-URTEILS

Das Urteil des EuGH ist sowohl für die Mitglieder von Aufsichtsräten als auch für Unternehmen und andere Organisationen, die über einen Aufsichtsrat verfügen, von großer praktischer Bedeutung. Der BFH hatte die Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern in seiner bisherigen Rechtsprechung stets bejaht. Dieser Einschätzung hatte sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. Abschnitt 2.2 Absatz 2 Satz 7 UStAE).

Lediglich für Beamte und sonstige Bedienstete einer Gebietskörperschaft sind Ausnahmen vorgesehen, wenn sie auf Verlangen ihres Dienstherrn die Aufsichtsratstätigkeit übernommen haben und nach beamten- bzw. sonstigen dienstrechtlichen Vorschriften verpflichtet sind, die Vergütung (zumindest teilweise) an den Dienstherrn abzuführen (Verfügung der OFD Frankfurt vom 4.5.2013). Das FG Münster hingegen entschied, dass in einem Fall, in welchem der Arbeitnehmer der Muttergesellschaft in den Aufsichtsrat der Tochtergesellschaft entsandt war, dennoch von einer Selbstständigkeit des Aufsichtsratsmitglieds auszugehen war, weil dieses rechtlich frei seine Tätigkeit im Aufsichtsrat ausüben konnte (Urteil vom 26.1.2017, 5 K 1419/16 U). Vor dem Hintergrund des nunmehr ergangenen EuGH-Urteils bleibt die Revisionsentscheidung des BFH (ehemals V R 62/17, jetzt V R 23/19) mit Spannung abzuwarten.

4. BEDEUTUNG FÜR DIE PRAXIS

Als Folge der bisherigen Rechtsauffassung haben Aufsichtsratsmitglieder ihre Tätigkeitsvergütung stets mit Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen abgegeben und die erhaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt. Die Unternehmen, zu denen der Aufsichtsrat gehörte, konnten aus den Rechnungen der Aufsichtsratsmitglieder bei Vorlage ordnungsgemäßer Rechnungen den Vorsteuerabzug in Höhe des jeweils anwendbaren Vorsteuerschlüssels geltend machen.

Gleichwohl der EuGH Aufsichtsratsmitgliedern nicht generell die Selbstständigkeit abspricht, können die vom Gericht herangezogenen Kriterien dazu führen, dass ein Aufsichtsratsmitglied entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung nicht als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne anzusehen ist. In solchen Fällen kann unter Berufung auf die EuGH-Rechtsprechung zukünftig die Abrechnung der Aufsichtsratsvergütung ohne den Ausweis von Umsatzsteuer erfolgen. Je nachdem, ob das Unternehmen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und vertraglich eine Brutto oder Nettovergütung vereinbart wurde, kann dies sowohl für das individuelle Aufsichtsratsmitglied als auch für das Unternehmen von Vorteil sein. Selbst wenn die Umsatzsteuer bislang keine finanzielle Belastung darstellte, weil das Unternehmen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt und eine Nettovergütung vereinbart war, bliebe Aufsichtsratsmitgliedern zukünftig der mit der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen verbundene Verwaltungsaufwand erspart. Im Gegenzug verliert das Aufsichtsratsmitglied den Vorsteuerabzug aus seinen im Zusammenhang mit der Tätigkeit stehenden Eingangsrechnungen.

Rechnen Aufsichtsratsmitglieder auch zukünftig ihre Vergütung mit Umsatzsteuer ab, obwohl sie nach den Grundsätzen des neuen EuGH-Urteils nicht als Unternehmer anzusehen sind, schulden sie die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Den Unternehmen steht aus derartigen Rechnungen jedoch kein Vorsteuerabzug zu (Abschnitt 15.2 Absatz 1 Satz 2 UStAE). Auch der Vorsteuerabzug aus mit der Aufsichtsratstätigkeit in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen bliebe dem Aufsichtsratsmitglied versagt. Für die Vergangenheit sollten die Steuerpflichtigen aufgrund der eindeutigen Hinweise im Umsatzsteuer- Anwendungserlass Vertrauensschutz genießen. Unter Umständen kann sich eine Rechnungskorrektur für vergangene Jahre jedoch im Hinblick auf zu erwartende Zinserträge lohnen.

Angesichts der nicht unerheblichen Auswirkungen ist eine möglichst zügige Positionierung der Finanzverwaltung wünschenswert.