§ 8c KStG

Die steuerlichen Regelungen zur Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in erster Linie bei Aktiengesellschaften (AG) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), kommen nicht zur Ruhe. Seit 2008 gilt hierzu § 8c KStG. Diese Regelung bestimmt, dass bei Anteilsübertragungen von Anteilen an AGs und GmbHs deren steuerliche Verluste unter bestimmten weiteren Voraussetzungen teilweise oder ganz untergehen. Am 4.7.2008 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zu der Regelung ein Schreiben erlassen.

In der Zwischenzeit gab es zahlreiche Ergänzungen und Entscheidungen zu § 8c KStG. Zunächst kam es im Jahre 2010 zu Ergänzungen des § 8c KStG. Es wurde eine sogenannte „Konzernklausel“ und die sogenannte „Stille-Reserven-Klausel“ eingeführt. Dann wurde in zwei Urteilen, veröffentlicht am 4.2.2016, die sogenannte „Sanierungsklausel“ des § 8c Abs. 1a KStG durch das Europäische Gericht (EuG) gekippt.

Seit Jahren erwartet und doch überraschend hat das BMF nun ein neues Schreiben zur Auslegung der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG veröffentlicht. Das Schreiben vom 28.11.2017 umfasst 21 Seiten und ersetzt das 8-seitige BMF-Schreiben vom 4.7.2008.

Überraschend ist der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Schreibens vor dem Hintergrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11). In diesem Beschluss stellte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Verfassungswidrigkeit der Regelung des teilweisen Verlustuntergangs in § 8c Abs. 1 Satz 1 EStG fest.

Verfassungsrechtlicher Hintergrund der BVerfG-Entscheidung

Das Bundesverfassungsgericht kam in seinem Beschluss vom 29.3.2017 zur Unvereinbarkeit der Regelung über den teilweisen Verlustuntergang bei einer unmittelbaren Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zwischen 25 % und 50 % innerhalb von fünf Jahren (schädlicher Beteiligungserwerb). Diese Unvereinbarkeit gilt grundsätzlich für alle unmittelbaren schädlichen Beteiligungserwerbe zwischen dem 1.1.2008 und dem 31.12.2015. Das BVerfG verpflichtete den Gesetzgeber, spätestens bis zum 31.12.2018 eine Neuregelung zu schaffen. Hervorzuheben ist dabei die Anordnung des BVerfG, dass die gesetzliche Neuregelung auch rückwirkend für alle betroffenen Fälle zwischen dem 1.1.2008 und dem 31.12.2015 anzuwenden ist.

Bisher ist unklar, wie die gesetzliche Neuregelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aussehen soll. Damit ist derzeit noch nicht abzusehen, welche Fälle rückwirkend noch in den Anwendungsbereich der Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG und demzufolge in den des BMF-Schreibens fallen. Vor diesem Hintergrund überrascht die aktuelle Veröffentlichung der Verwaltungsauffassung.

Reaktion der Finanzverwaltung im aktuellen BMF-Schreiben auf die BVerfG-Entscheidung

Überraschend ist zunächst, dass das BMF auf den ersten 20 Seiten des nun veröffentlichten Schreibens mit keinem Wort auf die Entscheidung des BVerfG und deren Folgen eingeht. Daher liest sich das neue BMF-Schreiben so, als ob es die Entscheidung des BVerfG nicht gegeben hätte. Erst auf der vorletzten Seite in Rz. 66 (unter der Überschrift „Anwendungsregelungen“) geht das BMF-Schreiben auf die Entscheidung des BVerfG vom 29.3.2017 ein. Dabei wird angeordnet, dass die teilweise Verlustuntergangsregelung in § 8c Satz 1 bzw. Absatz 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden ist.

Damit beschränkt sich der Anwendungsbereich des BMFSchreibens auf die Fälle, die nicht von der BVerfG-Entscheidung betroffen sind. Dies sind die Fälle des vollständigen Verlustuntergangs bei einem schädlichen Anteilserwerb von mehr als 50 % und des teilweisen Verlustuntergangs ab dem 1.1.2016. Zudem wird das BMF-Schreiben trotz der BVerfG-Entscheidung auf alle mittelbaren schädlichen Anteilserwerbe angewendet.

Mögliche Verfassungswidrigkeit des vollständigen Verlustuntergangs und des teilweisen Verlustuntergangs nach dem 1.1.2016

Ob auch die Fälle des vollständigen Verlustuntergangs verfassungswidrig sind, hat das BVerfG aufgrund einer Vorlage des FG Hamburg (Beschluss vom 29.8.2017, Az. 2 K 245/17) derzeit zu klären. Welchen Ausgang dieses Verfahren nimmt, ist ungewiss.

Änderungen des BMF-Schreibens im Überblick

Im Detail bringt das neue BMF-Schreiben gleichwohl mehr Rechtssicherheit für die Praxis. Vor allem die Sichtweise der Finanzverwaltung bei der Anwendung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel ist zu begrüßen. Beide Regelungen gelten für Anteilserwerbe ab dem 1.1.2010. Zudem musste das BMF eine Anpassung seiner bisherigen Auffassung zur Erwerbergruppe und zum unterjährigen Anteilserwerb an die zwischenzeitlich ergangene und anderslautende Rechtsprechung des BFH vornehmen.

Konzernklausel

Das BMF-Schreiben stellt nochmals klar, dass die Neuregelungen der Konzernklausel einerseits die Verkürzung bzw. die Verlängerung von Beteiligungsketten innerhalb eines Konzerns bei jeweils 100%iger Beteiligung betrifft. Andererseits fallen auch Veräußerungen zwischen Schwestergesellschaften in den Anwendungsbereich der Konzernklausel, wenn dieselbe Person zu 100 % am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist. In diesem Fall ist auch keine 100%ige mittelbare Beteiligung an der Verlustgesellschaft notwendig, sodass auch Dritte an einer Verlustgesellschaft beteiligt sein können. Wichtig ist auch die Klarstellung, dass ein Erwerb, der unter die Konzernklausel fällt, weder bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 25 % bzw. 50 % noch bei der Berechnung des Fünf-Jahres-Zeitraums berücksichtigt wird.

Stille-Reserven-Klausel

In Höhe der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven rettet die Stille-Reserven-Regelung die Verluste vor dem Untergang bei einer dem Grunde nach schädlichen Anteilsübertragung. Hierbei wird zweistufig vorgegangen. In einem ersten Schritt werden zunächst die gesamten stillen Reserven des Unternehmens als Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und dem entsprechenden steuerlichen Eigenkapital der Kapitalgesellschaft ermittelt. Der gemeine Wert der Anteile entspricht in den Fällen eines entgeltlichen Erwerbs grundsätzlich dem Entgelt. Fehlt ein Entgelt oder ist dieses unangemessen, ist der Wert durch eine Unternehmensbewertung zu ermitteln. Anschließend werden die stillen Reserven in einem zweiten Schritt um die nicht im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven gemindert.

Erwerbergruppe mit gleich gerichteten Interessen

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht nur beim Erwerb durch einen Erwerber vor. Vielmehr können auch mehrere Erwerber als eine Erwerbergruppe mit gleich gerichteten Interessen einen schädlichen Beteiligungserwerb realisieren. Die Finanzverwaltung bleibt dabei – wie bereits im alten Schreiben –, dass gleich gerichtete Interessen z. B. vorliegen, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken.

Neu ist, dass es für das Vorliegen gleich gerichteter Interessen nicht ausreicht, wenn Absprachen getroffen werden, die sich auf den Erwerb als solchen beziehen (z. B. mit Blick auf die Preisfindung oder das Bewahren eines bisher vorliegenden Verhältnisses im Anteilsbesitz). Hier lenkt das BMF auf die Rechtsprechung des BFH aus seinem aktuellen Urteil vom 22.11.2016 (I R 30/15) ein.

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Eine Abkehr von seiner bisherigen Verwaltungsauffassung musste das BMF auch beim unterjährigen Beteiligungserwerb vornehmen. Hier wendet die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH vom 30.11.2011 (I R 14/11) an, wonach ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn (genauer Gesamtbetrag der Einkünfte, kurz „GdE“) des laufenden Wirtschaftsjahres mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann. Der verrechenbare GdE ist dabei entweder durch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Stichtag des schädlichen Beteiligungserwerbs oder aus dem Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres bezogen auf den Beginn des Wirtschaftsjahres und dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs (z. B. durch betriebswirtschaftliche Auswertung oder durch zeitanteilige Aufteilung) zu ermitteln. Zudem ist bei der unterjährigen Verlustverrechnung die Mindestgewinnbesteuerung für die Ermittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags unbeachtlich.

Ausblick

Die Regelung des § 8c KStG bleibt spannend. Das nun veröffentlichte BMF-Schreiben bringt höhere Rechtssicherheit zur Frage, wie die Finanzverwaltung die seit 2010 geltenden Neuregelungen, insbesondere die Konzern- und Stille-Reservenklausel, auslegt.

Das neue BMF-Schreiben kann jedoch nur eine Zwischenetappe sein. Abzuwarten bleibt, wie der Gesetzgeber die verfassungswidrige Regelung des teilweisen Verlustuntergangs gesetzlich neu regelt und damit die Frage, welche Fälle tatsächlich unter den Tatbestand des teilweisen Verlustuntergangs fallen. Der Startschuss für das dazu notwendige Gesetzgebungsverfahren ist noch nicht gefallen und wird angesichts der schwierigen Regierungsbildung noch eine Weile dauern. Zudem ist offen, ob das BVerfG auch in dem vom FG Hamburg angestoßenen Verfahren zur Überprüfung der Regelung zum vollständigen Verlustuntergang zu einer Verfassungswidrigkeit kommen wird – zu erwarten wäre eine solche Entscheidung. Trotz neuen BMF-Schreibens wird die Baustelle des § 8c KStG daher nicht kleiner.